Ces accords fiscaux bilatéraux évitent qu’un même revenu soit taxé deux fois. Ils fixent les règles de partage de l’imposition entre États et protègent les contribuables.
Découvrez comment les conventions de non-double imposition répartissent la fiscalité mondiale et sécurisent les revenus transfrontaliers des particuliers et entreprises.
Le sujet vulgarisé
Imagine que tu travailles dans deux pays : tu vis quelques mois en France et le reste de l’année au Portugal. Si chacun décide de te taxer sur le même salaire, tu paierais deux fois l’impôt. Pour éviter cela, les États signent des conventions de non-double imposition. Ce sont des accords internationaux qui indiquent quel pays a le droit d’imposer chaque type de revenu : salaires, dividendes, loyers, intérêts ou bénéfices d’entreprise. Ces textes ne suppriment pas l’impôt, mais ils répartissent la charge fiscale.
Par exemple, la convention franco-portugaise prévoit que les salaires sont imposés là où le travail est réellement effectué, tandis que les dividendes peuvent l’être partiellement dans le pays d’origine et dans celui de résidence, avec un crédit d’impôt pour éviter la double taxation.
En pratique, ces conventions reposent sur un modèle commun défini par l’OCDE et appliqué dans plus de 3 000 traités à travers le monde. Comprendre leur logique est essentiel pour les travailleurs mobiles, les expatriés, les entreprises internationales ou les nomades digitaux : c’est ce qui garantit une fiscalité claire, juste et conforme aux règles internationales.
En résumé
Les conventions de non-double imposition sont des traités bilatéraux conclus entre États afin de prévenir la double taxation d’un même revenu. Elles s’appuient sur des critères précis : résidence fiscale, source du revenu, et nature des gains. Chaque catégorie (salaires, dividendes, intérêts, royalties) fait l’objet d’une répartition des droits d’imposition entre les États signataires. Ces accords fixent également les taux maximums de retenue à la source, ainsi que les mécanismes de compensation comme le crédit d’impôt ou l’exonération. Inspirées du modèle OCDE, elles assurent la sécurité juridique des contribuables et favorisent les échanges internationaux. Maîtriser leur fonctionnement est indispensable pour tout professionnel exerçant à l’étranger ou disposant de revenus mondiaux.
Plan synthétique
- Le cadre juridique et historique des conventions fiscales
- Le rôle du modèle OCDE et de l’ONU dans l’harmonisation internationale
- Le champ d’application et les revenus concernés
- Les mécanismes d’élimination de la double imposition
- La résidence fiscale et la notion d’établissement stable
- L’impact sur les travailleurs frontaliers, expatriés et nomades digitaux
- Les taux de retenue à la source et leur application concrète
- Les dispositifs anti-abus et la lutte contre le « traité shopping »
- Les limites, litiges et procédures amiables entre États
- Les nouvelles tendances : fiscalité numérique, transparence et multilatéralisme
1. Le cadre juridique et historique des conventions fiscales
La fiscalité internationale repose sur un ensemble de règles destinées à éviter que les revenus transfrontaliers soient taxés deux fois. L’idée n’est pas récente : dès le début du XXe siècle, les États ont compris qu’il fallait coordonner leurs systèmes d’imposition pour ne pas freiner le commerce et l’investissement. La convention de non-double imposition est ainsi devenue l’un des piliers du droit fiscal international moderne.
La première tentative d’encadrement remonte à 1928, sous l’égide de la Société des Nations. À cette époque, la croissance des échanges mondiaux entraînait des situations complexes : un ingénieur français travaillant pour une entreprise britannique pouvait être imposé à la fois en France et au Royaume-Uni. Ce double prélèvement décourageait la mobilité des personnes et des capitaux. Pour y remédier, la Société des Nations proposa un modèle d’accord fixant les premiers principes de répartition du droit d’imposer entre le pays de la source du revenu et celui de la résidence fiscale.
Après la Seconde Guerre mondiale, la reconstruction économique mondiale renforça la nécessité d’un cadre clair. En 1963, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) publia le premier Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune. Ce texte, mis à jour à plusieurs reprises, a servi de base à la majorité des conventions bilatérales conclues depuis. Son influence est considérable : sur plus de 3 200 conventions fiscales en vigueur en 2025, plus de 90 % reprennent les définitions et la structure du modèle OCDE.
Chaque convention repose sur les principes établis par le droit international public. Il s’agit d’un traité bilatéral signé entre deux États souverains, ratifié par leurs parlements respectifs, puis intégré dans le droit interne. Une fois en vigueur, elle a une valeur supérieure à la loi nationale, garantissant ainsi la sécurité juridique des contribuables. Cela signifie que si un texte fiscal national entre en conflit avec une convention, c’est cette dernière qui s’applique.
Le contenu d’une convention est rigoureusement structuré. Elle comporte généralement cinq volets :
– les définitions générales, précisant les impôts et les personnes concernées ;
– la description des critères de résidence fiscale et de l’établissement stable ;
– les règles d’attribution des revenus selon leur nature (salaires, dividendes, intérêts, redevances, plus-values, etc.) ;
– les mécanismes d’élimination de la double imposition, souvent fondés sur le crédit d’impôt ou l’exonération ;
– les clauses de coopération, d’échange d’informations et de règlement des différends entre administrations fiscales.
L’objectif central reste la prévention de la double imposition. Sans coordination, un même revenu pourrait être imposé dans le pays où il est généré et dans celui où réside son bénéficiaire. Les conventions répartissent donc le droit d’imposer selon des critères précis, garantissant que chaque État perçoive une part équitable de l’impôt tout en évitant les doubles prélèvements. Elles ont également une fonction économique : elles encouragent les investissements directs étrangers en assurant une meilleure prévisibilité fiscale.
Historiquement, la généralisation de ces accords s’est accélérée dans les années 1970 et 1980, parallèlement à la mondialisation économique. En 1980, on recensait environ 1 000 conventions en vigueur ; ce chiffre a triplé en vingt ans. Aujourd’hui, presque tous les pays développés, ainsi qu’une majorité d’économies émergentes, ont signé plusieurs conventions bilatérales. La France, à titre d’exemple, dispose de plus de 120 accords actifs couvrant la quasi-totalité de ses partenaires commerciaux.
Depuis quelques années, un nouvel instrument renforce encore cette architecture : la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales (souvent appelée instrument multilatéral ou MLI). Signée par plus de 100 pays, elle permet d’intégrer en une seule fois dans les conventions existantes les nouvelles normes de transparence et de lutte contre l’évasion fiscale issues du programme BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Grâce à ce mécanisme, la modernisation du réseau fiscal mondial se fait plus rapidement, sans renégocier chaque traité individuellement.
Le cadre juridique et historique des conventions de non-double imposition témoigne donc d’un équilibre fragile mais nécessaire entre la souveraineté des États et la fluidité des échanges internationaux. Ces accords sont devenus des outils indispensables pour réguler la fiscalité mondiale, protéger les contribuables et éviter que les revenus transfrontaliers ne deviennent un terrain de conflit fiscal entre nations.
2. Le rôle du modèle OCDE et de l’ONU dans l’harmonisation internationale
La fiscalité internationale ne pourrait fonctionner sans un langage commun. Face à la multiplication des échanges et des conventions bilatérales, il a fallu établir des standards pour garantir la cohérence des textes et éviter les divergences d’interprétation entre pays. C’est précisément le rôle du modèle OCDE et, dans une moindre mesure, du modèle de convention des Nations unies. Ces deux cadres constituent les fondations techniques et juridiques sur lesquelles s’appuie la quasi-totalité des conventions de non-double imposition dans le monde.
L’Organisation de coopération et de développement économiques a publié pour la première fois son Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune en 1963. Ce document visait à établir une trame uniforme pour les négociations entre États membres et à faciliter les échanges économiques internationaux. Il définit les termes essentiels utilisés dans la fiscalité internationale : résidence fiscale, établissement stable, revenus immobiliers, dividendes, intérêts, redevances, profits d’entreprise ou encore revenus de l’emploi. Chaque notion y est accompagnée de commentaires détaillés destinés à orienter les administrations fiscales et les tribunaux.
Le modèle OCDE repose sur un principe directeur : privilégier le pays de résidence pour l’imposition des revenus. Autrement dit, un contribuable est en priorité imposé dans le pays où il réside, et non dans celui où le revenu est généré, sauf exceptions clairement énumérées. Cette approche vise à favoriser la stabilité fiscale des personnes et des entreprises internationales. Elle reflète la logique économique des pays développés, dont les entreprises investissent majoritairement à l’étranger.
En parallèle, l’Organisation des Nations unies a élaboré dans les années 1980 son propre Modèle de Convention fiscale entre pays développés et pays en développement. Ce texte s’inspire du modèle OCDE, mais introduit une nuance fondamentale : il donne davantage de droits d’imposition au pays de la source du revenu, c’est-à-dire à celui où la richesse est effectivement produite. L’objectif est de permettre aux États en développement de tirer profit des investissements étrangers réalisés sur leur territoire. Ainsi, les redevances, dividendes ou bénéfices d’entreprise peuvent y être imposés de manière plus significative qu’ils ne le seraient selon les règles de l’OCDE.
Ces deux modèles reflètent deux visions complémentaires de la fiscalité internationale. L’un défend la mobilité des capitaux et la neutralité fiscale des échanges ; l’autre insiste sur l’équité entre pays industrialisés et pays émergents. Dans la pratique, la plupart des conventions conclues dans le monde s’inspirent du modèle OCDE, tout en intégrant parfois des éléments du modèle ONU selon le rapport de force entre les États signataires.
L’OCDE actualise régulièrement son modèle pour l’adapter à l’évolution des flux économiques et aux nouvelles formes de revenus. Les révisions successives ont introduit des articles sur les revenus des artistes et sportifs, les pensions de retraite, ou encore les revenus de l’économie numérique. La dernière mise à jour majeure, celle de 2017, a intégré plusieurs dispositions du projet BEPS visant à lutter contre les montages d’évasion fiscale et les transferts artificiels de bénéfices.
Les commentaires officiels de l’OCDE jouent un rôle central dans l’interprétation des conventions. Ils n’ont pas de valeur juridique contraignante, mais les tribunaux et administrations fiscales les utilisent comme référence dans les litiges internationaux. Ils assurent une lecture homogène des notions et évitent que chaque pays applique les conventions selon sa propre logique.
Enfin, depuis 2017, l’OCDE a lancé le Multilateral Instrument (MLI), une innovation juridique qui permet de modifier en une seule fois plusieurs milliers de conventions existantes pour les aligner sur les nouvelles normes BEPS. Cet instrument multilatéral représente une avancée majeure : il introduit des clauses anti-abus, renforce la transparence et modernise les mécanismes de règlement des différends. Plus de 100 juridictions ont déjà signé le MLI, ce qui fait de lui un pilier de la coopération fiscale mondiale.
L’existence conjointe du modèle OCDE et du modèle ONU a permis de structurer un véritable réseau mondial de conventions fiscales cohérentes, couvrant aujourd’hui près de 90 % des échanges internationaux. Grâce à cette normalisation, les États disposent d’un cadre commun pour négocier, et les contribuables bénéficient d’une sécurité juridique accrue. La standardisation des concepts et des procédures constitue l’un des grands succès techniques du droit fiscal international contemporain.
3. Le champ d’application et les revenus concernés
Une convention de non-double imposition ne s’applique pas à tous les impôts ni à toutes les personnes. Elle repose sur un champ d’application strictement défini, qui précise à la fois les contribuables concernés, les impôts visés et les catégories de revenus. Cette délimitation garantit la clarté du dispositif et évite toute ambiguïté lors de l’interprétation du texte par les administrations fiscales des États signataires.
Les personnes concernées
Une convention fiscale s’applique exclusivement aux résidents des États contractants. Un résident, selon la définition issue de l’article 4 du modèle OCDE, est une personne assujettie à l’impôt dans un État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou d’un critère analogue. Autrement dit, il ne s’agit pas d’une simple présence temporaire, mais d’un lien fiscal reconnu par la loi nationale.
Cette définition inclut à la fois les personnes physiques et les personnes morales. Les particuliers, les sociétés commerciales, les associations ou les entités juridiques peuvent donc être protégés par la convention, à condition qu’ils remplissent les conditions de résidence dans l’un des deux États. Dans le cas des sociétés, la résidence est souvent déterminée par le lieu du siège de direction effective, c’est-à-dire là où sont prises les décisions stratégiques.
Les non-résidents, en revanche, ne peuvent pas invoquer la convention. De même, une société intermédiaire créée artificiellement dans un pays pour bénéficier d’un taux fiscal favorable peut se voir refuser les avantages de la convention si elle n’a pas d’activité réelle ou de substance économique.
Les impôts couverts
La plupart des conventions fiscales s’appliquent aux impôts sur le revenu et sur la fortune. Cela inclut notamment :
– l’impôt sur les bénéfices des entreprises ;
– l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– l’impôt sur les revenus mobiliers (dividendes, intérêts, redevances) ;
– l’impôt sur les revenus immobiliers ;
– et, dans certains cas, l’impôt sur la fortune.
Les conventions ne couvrent généralement pas les impôts indirects, tels que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les droits de douane ou les contributions sociales. Certains pays, comme la France ou le Canada, disposent toutefois de conventions spécifiques pour les droits de succession ou de donation.
Chaque traité précise également la liste des impôts nationaux concernés. Par exemple, la convention franco-portugaise mentionne explicitement l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur la fortune. Ce niveau de précision permet d’éviter tout désaccord sur les taxes incluses dans le champ d’application.
Les catégories de revenus
L’un des apports majeurs des conventions de non-double imposition est la classification des revenus en différentes catégories, chacune soumise à des règles distinctes de répartition du droit d’imposer. Ces catégories reprennent la structure du modèle OCDE :
– Revenus immobiliers : imposables dans le pays où se situe le bien, quel que soit le lieu de résidence du propriétaire.
– Bénéfices d’entreprise : imposables dans le pays de résidence, sauf si l’activité est exercée dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable.
– Dividendes : imposables à la fois dans le pays de la source et dans celui de résidence, mais avec un taux maximum de retenue à la source, souvent limité à 5 % ou 15 %.
– Intérêts et redevances : généralement imposables uniquement dans le pays de résidence du bénéficiaire, sauf clause contraire.
– Salaires : imposables dans le pays où le travail est effectivement exercé. Toutefois, si la durée du séjour est inférieure à 183 jours et que la rémunération n’est pas payée par un employeur local, l’imposition reste réservée à l’État de résidence.
– Pensions : les pensions publiques sont souvent imposables dans le pays payeur, tandis que les pensions privées le sont dans le pays de résidence.
– Plus-values : imposables dans le pays où se trouve le bien vendu, sauf pour les valeurs mobilières, qui relèvent en principe de la résidence du cédant.
Cette classification répond à une logique d’équilibre. Le pays de la source conserve une part de la fiscalité lorsque le revenu est étroitement lié à son territoire, tandis que le pays de résidence garde un droit général d’imposition sur l’ensemble des revenus mondiaux de ses résidents.
Exemple concret
Prenons le cas d’un consultant français exerçant une partie de son activité en Allemagne. Ses revenus professionnels sont considérés comme des bénéfices d’entreprise. S’il ne possède pas d’établissement stable en Allemagne, ses revenus seront imposables uniquement en France, son pays de résidence fiscale. En revanche, s’il loue un bureau à Berlin et y exerce régulièrement son activité, cet établissement stable crée un droit d’imposition partagé : l’Allemagne pourra taxer les bénéfices liés à cette présence économique, tandis que la France accordera un crédit d’impôt pour éviter la double imposition.
L’intérêt du champ d’application
La délimitation du champ d’application garantit la prévisibilité et la sécurité juridique pour les contribuables. Chaque catégorie de revenu est traitée séparément, avec des critères précis. Cela évite les litiges entre États et protège les travailleurs ou investisseurs internationaux contre une double taxation injustifiée.
Les conventions de non-double imposition offrent ainsi un cadre cohérent pour la fiscalité mondiale, en harmonisant les règles tout en respectant la souveraineté fiscale de chaque pays.
4. Les mécanismes d’élimination de la double imposition
Le cœur d’une convention de non-double imposition repose sur les mécanismes qui permettent d’éviter qu’un même revenu soit imposé deux fois. Ces méthodes sont essentielles pour garantir la sécurité juridique des contribuables internationaux et encourager la mobilité des capitaux. Deux approches principales sont utilisées : l’exonération et le crédit d’impôt. Chacune répond à une logique différente, mais toutes deux poursuivent le même objectif : assurer qu’un revenu n’est jamais taxé deux fois pour la même période et par la même personne.
Le principe de l’exonération
Le premier mécanisme consiste à exonérer le revenu étranger dans le pays de résidence. Autrement dit, lorsque le revenu a déjà été imposé dans le pays de la source, il est soustrait de l’assiette imposable dans le pays de résidence. Ce système repose sur le principe que l’impôt a déjà été acquitté une fois et qu’il serait injustifié de le payer à nouveau.
Par exemple, un ingénieur français travaillant six mois par an aux Émirats arabes unis et y payant des impôts sur son salaire peut, sous certaines conditions, être exonéré d’impôt en France sur ces revenus. Cette méthode est simple et garantit une absence totale de double imposition. Toutefois, elle peut créer des distorsions si le pays de la source applique un taux d’imposition plus faible, car le contribuable y gagne un avantage fiscal.
Le système du crédit d’impôt
La méthode du crédit d’impôt est la plus utilisée dans les conventions fiscales. Elle permet à l’État de résidence d’imposer le revenu mondial de ses résidents tout en accordant une déduction équivalente à l’impôt déjà payé à l’étranger. Le contribuable déclare donc l’ensemble de ses revenus, y compris ceux générés à l’étranger, mais bénéficie d’un crédit imputé sur son impôt dû dans le pays de résidence.
Prenons l’exemple d’un entrepreneur français qui perçoit 100 000 euros de dividendes d’une société établie au Portugal. Selon la convention franco-portugaise, le Portugal peut prélever une retenue à la source de 15 %, soit 15 000 euros. En France, l’entrepreneur déclare ce revenu, mais l’administration fiscale lui accorde un crédit d’impôt équivalent à ces 15 000 euros déjà payés. Si l’impôt français sur ce revenu est de 25 %, il ne paiera en France que la différence, soit 10 %.
Ce mécanisme assure que la charge fiscale totale ne dépasse pas le taux d’imposition du pays de résidence, tout en respectant le droit de taxation du pays de la source.
Les variantes de crédit d’impôt
Les conventions fiscales peuvent prévoir deux formes de crédit :
– le crédit intégral, où la totalité de l’impôt payé à l’étranger est déductible du montant dû dans le pays de résidence ;
– le crédit limité, où la déduction ne peut excéder le montant de l’impôt qui aurait été perçu localement sur le même revenu.
Cette seconde formule est la plus fréquente, car elle évite qu’un contribuable bénéficiant d’un taux d’imposition élevé à l’étranger puisse obtenir un remboursement dans son pays de résidence.
Le rôle du pays de la source
Les conventions définissent également les taux maximums de retenue à la source que le pays de la source peut appliquer. Ces plafonds varient selon la nature du revenu :
– 5 % à 15 % pour les dividendes ;
– 10 % pour les intérêts ;
– 0 % à 10 % pour les redevances.
Ces taux réduits constituent un élément central des conventions, car ils favorisent les flux d’investissement internationaux. Sans ces plafonds, certains pays appliqueraient des retenues beaucoup plus élevées, rendant les échanges économiques moins attractifs.
Les exemples concrets d’application
Les effets de ces mécanismes sont très visibles dans les relations économiques bilatérales. Un salarié allemand détaché en France conserve son imposition principale en Allemagne, mais la France, pays d’exercice du travail, conserve le droit de prélever un impôt proportionnel sur la part de revenu réalisée sur son territoire. Inversement, un consultant français travaillant pour une société belge et payant déjà l’impôt en Belgique peut bénéficier en France d’un crédit d’impôt égal à l’impôt belge payé, ce qui neutralise le double prélèvement.
Ces dispositifs sont également essentiels pour les entreprises multinationales. Les sociétés disposant de filiales à l’étranger évitent ainsi une imposition multiple de leurs bénéfices. Grâce aux conventions, la fiscalité s’applique une seule fois, dans le pays de la filiale ou du siège, selon la répartition prévue.
Les limites et conditions d’application
Les mécanismes d’élimination de la double imposition supposent que le contribuable puisse prouver le paiement effectif de l’impôt à l’étranger. Cela passe par la présentation d’un certificat de résidence fiscale et d’un avis d’imposition étranger. Sans ces justificatifs, l’administration du pays de résidence peut refuser l’application du crédit ou de l’exonération.
Par ailleurs, ces dispositifs ne couvrent pas toujours les différences d’assiette fiscale. Un revenu peut être défini différemment dans les deux pays, entraînant des écarts d’imposition. Certaines conventions prévoient alors une procédure amiable entre administrations pour régler ces divergences.
Un outil d’équité fiscale internationale
Ces mécanismes d’élimination ne se limitent pas à un objectif technique : ils garantissent une répartition équitable de la charge fiscale mondiale. En harmonisant les règles de taxation, les conventions assurent que chaque État perçoit une part juste des revenus générés sur son territoire, tout en protégeant les contribuables contre les doubles prélèvements.
La qualité de ces mécanismes conditionne la crédibilité du système fiscal international. Un dispositif bien conçu renforce la confiance des investisseurs, favorise la mobilité des travailleurs et limite les litiges entre administrations fiscales. C’est ce qui fait des conventions de non-double imposition un pilier incontournable de la gouvernance économique mondiale.
5. La résidence fiscale et la notion d’établissement stable
La notion de résidence fiscale et celle d’établissement stable constituent les deux fondements techniques des conventions de non-double imposition. Ce sont elles qui permettent de déterminer quel État a le droit d’imposer un revenu et d’éviter les chevauchements de compétence entre pays. Ces concepts, bien que juridiques, sont essentiels à comprendre pour tout contribuable ou entreprise exerçant une activité à l’international.
La résidence fiscale : critère de rattachement principal
La résidence fiscale désigne le pays auquel une personne est considérée comme fiscalement rattachée. C’est là que s’applique, en principe, l’imposition sur l’ensemble des revenus mondiaux. Ce critère varie d’un État à l’autre, mais les conventions fiscales adoptent des définitions communes inspirées du modèle de l’OCDE.
Pour une personne physique, la résidence fiscale se détermine selon plusieurs critères hiérarchisés :
– le lieu du foyer permanent d’habitation, c’est-à-dire là où le contribuable réside de manière stable ;
– le centre des intérêts vitaux, soit le pays où se situent la famille, les biens, ou l’activité principale ;
– le lieu de séjour habituel, si la personne vit alternativement dans plusieurs pays ;
– la nationalité, qui sert de critère de dernier recours lorsque les précédents ne permettent pas de trancher.
Prenons l’exemple d’un ingénieur français partageant son temps entre Paris et Lisbonne. Si sa famille et son emploi principal sont en France, il sera considéré comme résident fiscal français. Mais s’il transfère son emploi et son logement principal au Portugal, ce dernier deviendra son État de résidence au sens fiscal.
Pour les personnes morales, la résidence fiscale est déterminée par le siège de direction effective. Cela signifie que l’entreprise est réputée résidente du pays où sont prises les décisions stratégiques et de gestion. Une société enregistrée à Malte, mais dirigée depuis la France, pourrait donc être considérée comme fiscalement résidente en France, selon les critères d’interprétation de la convention.
L’établissement stable : ancrage territorial de l’activité
L’autre notion essentielle est celle d’établissement stable. Elle définit le seuil à partir duquel une entreprise étrangère est considérée comme ayant une présence économique suffisante dans un pays pour y être imposée. Cette notion empêche les sociétés internationales d’exercer durablement une activité sur un territoire sans y payer d’impôt.
Le modèle OCDE définit l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Cette définition englobe :
– un siège de direction, une succursale, un bureau ou un atelier ;
– une usine, un chantier ou une mine ;
– tout lieu fixe où l’entreprise réalise des opérations régulières.
Ainsi, une société américaine disposant d’un bureau commercial à Lyon pour y prospecter et signer des contrats sera considérée comme ayant un établissement stable en France. Les bénéfices attribuables à cette activité seront donc imposables dans l’Hexagone, même si la société reste enregistrée aux États-Unis.
Les seuils et durées d’activité
Certaines activités temporaires ne créent pas d’établissement stable si elles restent en deçà d’un seuil défini. Les conventions fixent souvent une durée minimale de présence, généralement six à douze mois, pour que l’installation soit considérée comme fixe. Par exemple, un chantier de construction réalisé pendant moins de six mois ne constitue pas un établissement stable, alors qu’un projet dépassant un an en crée un automatiquement.
Les services et activités numériques ont rendu cette notion plus complexe. Une entreprise qui exerce en ligne peut générer des revenus dans un pays sans y avoir de présence physique. C’est pourquoi plusieurs conventions récentes incluent la notion d’établissement stable virtuel, basée sur le volume de ventes ou le nombre d’utilisateurs dans un territoire donné.
Les conséquences fiscales
Une fois l’établissement stable reconnu, l’État hôte acquiert le droit d’imposer les bénéfices attribuables à cette activité. Le pays de résidence conserve quant à lui le droit d’imposer les bénéfices mondiaux, mais il doit accorder un crédit d’impôt équivalent à l’impôt payé à l’étranger. Ce partage assure une imposition équitable et évite la double taxation.
Pour les particuliers, la résidence fiscale détermine aussi l’accès aux avantages prévus par la convention. Par exemple, un retraité français vivant au Maroc peut bénéficier de l’exonération en France sur ses pensions imposées au Maroc, à condition d’y être résident fiscal au sens de la convention bilatérale.
Les litiges liés à la résidence fiscale
Les différends relatifs à la résidence fiscale sont fréquents, surtout lorsque les deux États considèrent qu’un contribuable leur est rattaché. Dans ce cas, la convention prévoit une procédure amiable entre administrations. Les deux autorités fiscales examinent les éléments de vie du contribuable pour déterminer un seul État de résidence. Cette procédure, bien que longue, permet d’éviter les doubles impositions et les conflits juridiques.
Les conventions précisent également que la résidence fiscale ne peut être revendiquée de manière abusive. Un individu qui prétend vivre à l’étranger pour échapper à l’impôt, sans y avoir de présence réelle, peut être considéré comme résident du pays d’origine. Les administrations disposent de pouvoirs étendus pour vérifier la cohérence entre les déclarations et la réalité de vie du contribuable.
Un équilibre entre mobilité et responsabilité fiscale
Ces deux notions – résidence fiscale et établissement stable – assurent un équilibre fondamental dans la fiscalité internationale. Elles permettent aux États d’exercer leur souveraineté fiscale sans créer de doubles impositions, tout en protégeant les droits des contribuables honnêtes. Leur maîtrise est indispensable pour les travailleurs expatriés, les dirigeants de sociétés internationales et les nomades digitaux, dont la situation peut rapidement devenir complexe à l’échelle mondiale.
6. L’impact sur les travailleurs frontaliers, expatriés et nomades digitaux
Les conventions de non-double imposition n’ont pas été conçues uniquement pour les multinationales. Elles concernent aussi directement les individus dont la vie professionnelle dépasse les frontières : travailleurs frontaliers, expatriés, salariés détachés ou encore nomades digitaux. Pour ces profils, comprendre comment s’appliquent les conventions fiscales est indispensable afin d’éviter les erreurs déclaratives, les retenues à la source injustifiées et les risques de redressement.
Le cas des travailleurs frontaliers
Les travailleurs frontaliers sont des salariés qui résident dans un pays mais exercent leur emploi dans un autre, en franchissant quotidiennement ou régulièrement la frontière. C’est le cas, par exemple, de nombreux résidents français employés en Suisse, en Allemagne, au Luxembourg ou en Belgique. Ces situations, très fréquentes en Europe, nécessitent des dispositions spécifiques, car le salarié pourrait théoriquement être imposé à la fois dans le pays où il travaille et dans celui où il vit.
Pour éviter cette double imposition, certaines conventions fiscales prévoient des régimes frontaliers particuliers. Ces régimes fixent un partage clair du droit d’imposer : soit l’impôt est prélevé dans le pays d’emploi (principe de la source), soit dans le pays de résidence, avec compensation entre États. Par exemple, la convention franco-suisse prévoit que les frontaliers français travaillant dans certains cantons sont imposés exclusivement en France, tandis que la Suisse reverse une compensation financière équivalente à 4,5 % de la masse salariale aux collectivités françaises concernées.
Ces accords bilatéraux permettent de préserver la mobilité professionnelle tout en assurant un équilibre fiscal entre les États. Toutefois, ils nécessitent une attention particulière : le non-respect des conditions (durée de séjour, distance, retour quotidien au domicile) peut entraîner la perte du statut de frontalier et donc une imposition double.
Les expatriés et salariés détachés
Les expatriés sont des personnes qui vivent et travaillent à l’étranger pour une durée prolongée, souvent supérieure à un an. Leur situation fiscale dépend de leur résidence fiscale principale au sens de la convention applicable. En général, les salaires sont imposés dans le pays où le travail est effectivement exercé, sauf exceptions précises prévues par le traité.
Prenons l’exemple d’un ingénieur français envoyé en mission de deux ans au Canada. Selon la convention franco-canadienne, son revenu d’activité est imposable au Canada, pays d’exercice du travail. La France, en tant que pays de résidence antérieure, accorde un crédit d’impôt équivalent pour éviter une double imposition. Ce système assure que le revenu n’est taxé qu’une seule fois, tout en respectant les compétences fiscales des deux pays.
Les salariés détachés bénéficient quant à eux de règles particulières lorsqu’ils travaillent temporairement à l’étranger. Si la mission dure moins de 183 jours sur une période de 12 mois et que la rémunération est payée par un employeur établi dans le pays d’origine, la convention peut permettre de maintenir l’imposition dans le pays d’envoi. Ce régime concerne notamment les missions courtes dans le cadre de groupes multinationaux.
Les nomades digitaux : un nouveau défi pour la fiscalité internationale
L’émergence des nomades digitaux bouleverse les règles traditionnelles de la fiscalité. Ces travailleurs indépendants, consultants, développeurs ou créateurs de contenu exercent souvent à distance pour des clients situés dans plusieurs pays, tout en voyageant régulièrement. Leur situation soulève des questions complexes : où sont-ils réellement résidents ? Quel pays peut les imposer ?
Selon les conventions de non-double imposition, un nomade digital reste rattaché fiscalement à un État, même s’il change fréquemment de lieu de travail. Ce rattachement dépend du centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire du pays où il conserve ses attaches personnelles ou économiques principales. Si aucune résidence stable ne peut être déterminée, le critère du séjour habituel ou de la nationalité s’applique.
Prenons le cas d’une consultante française travaillant à distance pour des clients européens, vivant six mois au Portugal, trois mois en Thaïlande et trois mois à Bali. En l’absence d’un ancrage administratif clair, la France pourrait continuer à la considérer comme résidente fiscale française si elle y conserve un compte bancaire, un logement ou des liens familiaux. Pour éviter cette ambiguïté, certains États comme le Portugal, la Croatie ou les Émirats arabes unis ont créé des visas spécifiques pour travailleurs à distance, assortis de régimes fiscaux clairs.
Les risques de double imposition pour les personnes mobiles
Les personnes mobiles sont particulièrement exposées au risque de double imposition lorsqu’elles ne déclarent pas correctement leurs revenus ou ne disposent pas des justificatifs nécessaires. Un pays peut considérer qu’elles ont un domicile fiscal sur son territoire en raison d’une durée de séjour prolongée, tandis qu’un autre État peut les rattacher fiscalement en raison de leur nationalité ou de leurs revenus.
Les conventions prévoient alors une procédure amiable entre administrations pour déterminer la résidence effective. Cette démarche repose sur un examen détaillé des éléments de vie du contribuable : logement, famille, activité professionnelle, comptes bancaires, durée de séjour par pays. Les autorités fiscales cherchent à identifier l’État où la personne a le plus de liens économiques et personnels.
L’importance de la planification fiscale personnelle
Pour les individus mobiles, anticiper ces situations est essentiel. Il est recommandé de :
– conserver des preuves de résidence (bail, contrat de travail, certificats fiscaux) ;
– déclarer les revenus dans chaque pays où une activité est exercée ;
– solliciter un certificat de résidence fiscale auprès des autorités du pays principal ;
– consulter un expert en fiscalité internationale avant tout déplacement prolongé.
Ces précautions permettent d’éviter les conflits d’interprétation entre pays et de garantir une fiscalité conforme à la convention applicable.
Les conventions de non-double imposition jouent ainsi un rôle central dans la régulation de la mobilité professionnelle mondiale. Elles protègent les individus qui travaillent au-delà des frontières tout en assurant aux États une répartition juste de la fiscalité. Dans un monde où le travail à distance devient la norme, leur compréhension devient un outil indispensable pour préserver à la fois liberté de mouvement et conformité fiscale.
7. Les taux de retenue à la source et leur application concrète
Les retenues à la source constituent un élément central des conventions de non-double imposition. Elles concernent les revenus versés d’un pays à un résident d’un autre État, comme les dividendes, les intérêts, les redevances ou les pensions. En pratique, le pays où le revenu est généré prélève un impôt avant même que la somme ne soit versée au bénéficiaire. Ces prélèvements visent à garantir la perception de l’impôt par l’État de la source, mais ils doivent être encadrés pour éviter la double imposition et favoriser la circulation des capitaux.
Le principe de la retenue à la source
Lorsqu’un revenu traverse une frontière, le pays d’origine dispose du droit de percevoir un impôt au moment du paiement. Cette retenue à la source est opérée par le débiteur — une société, une banque ou une administration — qui verse la somme nette d’impôt au bénéficiaire étranger. Sans convention fiscale, ces taux peuvent être très élevés : dans certains pays, les dividendes versés à l’étranger sont taxés à plus de 30 %.
Les conventions de non-double imposition encadrent ce pouvoir en fixant des taux maximums. Ces plafonds assurent une imposition raisonnable dans le pays de la source tout en laissant au pays de résidence le droit de compléter l’imposition selon ses propres règles.
Les taux applicables selon la nature du revenu
Les taux fixés par les conventions varient selon la nature du revenu concerné. Les plus fréquents sont les suivants :
– Dividendes : la retenue à la source est généralement plafonnée à 5 % lorsque l’actionnaire détient au moins 25 % du capital de la société, et à 15 % dans les autres cas. Certaines conventions prévoient un taux de 0 % pour les dividendes versés à des institutions publiques ou des fonds de pension.
– Intérêts : la retenue à la source est souvent limitée à 10 %, voire supprimée lorsque les intérêts sont versés à une banque ou à un organisme financier reconnu.
– Redevances (royalties) : le taux maximal se situe entre 0 % et 10 %, selon la nature du contrat et la relation entre les parties.
– Pensions et rémunérations publiques : elles sont imposables dans l’État payeur, sauf clause spécifique.
Prenons un exemple concret. Une société espagnole verse des dividendes à un actionnaire français. Sans convention, l’Espagne appliquerait une retenue de 19 %. Grâce à la convention fiscale franco-espagnole, ce taux est réduit à 15 %, voire 5 % si le bénéficiaire détient une participation substantielle. En France, le contribuable déclare ensuite ce revenu et bénéficie d’un crédit d’impôt équivalent pour neutraliser la double imposition.
Les obligations administratives
Pour bénéficier des taux réduits prévus par une convention, le contribuable doit démontrer sa résidence fiscale dans l’un des États contractants. Il doit fournir un certificat de résidence délivré par l’administration fiscale de son pays. Ce document permet à l’État de la source d’appliquer le taux conventionnel directement au moment du versement.
En l’absence de ce certificat, le débiteur est tenu d’appliquer le taux de droit commun, souvent bien plus élevé. Le contribuable peut ensuite réclamer un remboursement partiel de l’impôt trop perçu, mais cette procédure est longue et soumise à des délais stricts.
Certaines administrations, comme celles de la France ou du Luxembourg, ont mis en place des formulaires normalisés (CERFA 5000, 5001, 5002) pour simplifier les échanges d’informations entre pays. Ces documents permettent de prouver la résidence fiscale et d’obtenir le bénéfice des taux réduits sans attendre la période de régularisation.
Les cas particuliers
Les conventions peuvent prévoir des régimes spécifiques pour certaines situations. Par exemple, les dividendes versés à des fonds d’investissement collectifs ou à des organismes publics peuvent être totalement exonérés. Les redevances liées à la propriété intellectuelle, lorsqu’elles concernent des logiciels ou des brevets, sont souvent exemptées pour encourager l’innovation et la recherche transfrontalière.
Les conventions récentes incluent aussi des clauses anti-abus pour éviter que des sociétés intermédiaires soient créées dans un pays uniquement pour profiter d’un taux avantageux. Cette pratique, appelée treaty shopping, consiste à transférer artificiellement un revenu par un pays tiers bénéficiant d’une convention favorable. Pour contrer ce phénomène, les administrations exigent désormais que le bénéficiaire soit le véritable propriétaire économique du revenu.
L’impact sur les flux financiers internationaux
Les retenues à la source influencent directement les décisions d’investissement et les flux de capitaux. Des taux trop élevés découragent les échanges financiers entre pays, tandis que des taux faibles encouragent les participations transnationales. Les conventions fiscales, en harmonisant ces taux, créent un environnement plus prévisible pour les entreprises et les investisseurs.
Selon l’OCDE, les conventions de non-double imposition ont permis de réduire de 40 % le coût fiscal moyen des flux de dividendes internationaux entre 2000 et 2020. Cette baisse a stimulé les investissements directs étrangers, notamment entre pays européens.
Une coordination nécessaire entre administrations
L’application correcte des taux de retenue à la source suppose une coordination étroite entre les administrations fiscales des deux États. Les échanges automatiques d’informations, instaurés par le Common Reporting Standard (CRS), permettent désormais de vérifier les revenus transfrontaliers et d’assurer le respect des conventions.
Ces mécanismes garantissent que les contribuables ne paient pas deux fois pour le même revenu, tout en empêchant les abus. Pour les particuliers et les entreprises, connaître les taux applicables et les formalités nécessaires est devenu indispensable pour optimiser leur fiscalité internationale.
8. Les dispositifs anti-abus et la lutte contre le « traité shopping »
Les conventions de non-double imposition ont été conçues pour éviter que les revenus transfrontaliers soient taxés deux fois, mais aussi — et surtout aujourd’hui — pour empêcher qu’ils ne soient pas taxés du tout. Avec la mondialisation, certaines entreprises et particuliers ont exploité les différences entre législations nationales pour réduire artificiellement leur imposition. Ce phénomène, appelé traité shopping, a conduit les États à renforcer les clauses anti-abus au sein des conventions fiscales.
La logique du traité shopping
Le traité shopping consiste à utiliser les conventions fiscales de manière opportuniste en interposant une société dans un pays bénéficiant d’un accord fiscal particulièrement favorable. Par exemple, une société américaine souhaitant investir en Inde pourrait passer par une filiale à Maurice, où une convention de non-double imposition prévoit un taux nul sur les dividendes. Cette société mauricienne ne ferait qu’encaisser et transférer les revenus, sans réelle activité économique locale.
De telles structures, qualifiées de sociétés relais, ont proliféré dans les années 1990 et 2000. Des pays comme les Pays-Bas, le Luxembourg ou Chypre sont devenus des plaques tournantes de ces montages, attirant des milliers de holdings qui profitaient des taux réduits prévus par les conventions. Les conséquences étaient majeures : perte de recettes fiscales pour les États d’origine, concurrence déloyale et distorsion économique.
Les premières mesures correctrices
Face à ces dérives, l’OCDE et le G20 ont lancé en 2013 le plan d’action BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), visant à lutter contre l’érosion des bases fiscales et le transfert artificiel des bénéfices. L’une des mesures phares, l’Action 6, cible précisément les abus de conventions. Elle recommande l’insertion dans tous les traités d’une clause anti-abus générale, fondée sur la substance économique réelle du contribuable.
Selon cette approche, un résident ne peut bénéficier des avantages d’une convention que s’il justifie d’une activité économique réelle, d’une substance opérationnelle et d’un objectif principal autre que fiscal. Si une structure est créée uniquement pour profiter d’un taux avantageux, les autorités peuvent lui refuser les bénéfices de la convention.
Les clauses de limitation des avantages
Pour encadrer ces situations, de nombreuses conventions incluent désormais une clause de limitation des avantages (L.O.B. – Limitation of Benefits). Cette disposition, inspirée du droit fiscal américain, précise les conditions qu’une entreprise doit remplir pour bénéficier des allègements fiscaux :
– exercer une activité industrielle ou commerciale réelle dans le pays de résidence ;
– disposer de locaux, d’employés et d’un chiffre d’affaires local ;
– ne pas être contrôlée à plus de 50 % par des non-résidents.
Cette clause permet de distinguer les véritables entreprises internationales des structures purement artificielles. Par exemple, une société holding luxembourgeoise sans bureau, sans salarié et sans revenus locaux ne pourrait plus prétendre aux avantages d’une convention si son unique but est de réduire la fiscalité d’un groupe étranger.
La clause du but principal
L’autre mécanisme majeur est la clause du but principal (Principal Purpose Test – PPT). Introduite par l’OCDE dans le cadre du projet BEPS et intégrée dans l’instrument multilatéral (MLI), cette clause stipule qu’un avantage fiscal prévu par une convention peut être refusé si l’un des objectifs principaux d’une opération est d’en tirer un bénéfice fiscal contraire à l’esprit de l’accord.
Cette clause donne aux administrations fiscales une marge d’appréciation plus large. Elle permet, par exemple, de contester un transfert de siège social motivé uniquement par la recherche d’un taux d’imposition réduit. Les entreprises doivent désormais démontrer que leurs choix économiques reposent sur des raisons commerciales substantielles.
L’importance de la substance économique
Le critère de substance économique est devenu central dans la lutte contre le traité shopping. Une société doit pouvoir prouver qu’elle a une présence réelle dans le pays dont elle revendique la résidence fiscale : locaux identifiables, employés permanents, comptes bancaires actifs, direction effective et dépenses opérationnelles. Ces éléments attestent que la société exerce une activité authentique et non fictive.
Cette exigence de substance a bouleversé la structuration des groupes multinationaux. Nombre d’entre eux ont dû réorganiser leurs filiales, embaucher du personnel local et renforcer leur gouvernance pour conserver les avantages des conventions. En parallèle, les administrations fiscales ont accru leurs contrôles, s’appuyant sur les échanges automatiques d’informations instaurés par le Common Reporting Standard (CRS).
Les effets du MLI et la convergence internationale
Depuis son entrée en vigueur en 2019, l’instrument multilatéral (MLI) signé par plus de 100 pays a permis d’intégrer automatiquement ces nouvelles clauses anti-abus dans plusieurs milliers de conventions existantes. Les États signataires ont ainsi pu moderniser leur réseau d’accords sans renégocier chaque texte.
Ce dispositif a uniformisé la lutte contre les montages artificiels à l’échelle mondiale. En 2025, plus de 90 % des conventions bilatérales en vigueur incluent désormais au moins une clause anti-abus. Cela marque une véritable transformation du droit fiscal international, où la substance réelle et la finalité économique priment désormais sur la forme juridique.
Un nouvel équilibre entre liberté et responsabilité fiscale
Ces mesures ne visent pas à limiter la liberté d’investissement, mais à la rendre plus transparente et équitable. Les conventions de non-double imposition conservent leur rôle initial de protection des revenus internationaux, mais elles imposent désormais une responsabilité accrue aux entreprises et investisseurs. La logique du « tout optimisation » laisse place à une fiscalité plus conforme à la réalité économique des opérations.
Pour les contribuables honnêtes, ces évolutions renforcent la sécurité juridique et la crédibilité des conventions. Pour les administrations, elles assurent une meilleure répartition des recettes fiscales. L’équilibre atteint aujourd’hui entre ouverture économique et rigueur fiscale constitue un tournant dans la gouvernance internationale des revenus transfrontaliers.
9. Les limites, litiges et procédures amiables entre États
Aussi performantes soient-elles, les conventions de non-double imposition ne garantissent pas toujours une application fluide. Les différences d’interprétation, les évolutions législatives nationales et les intérêts économiques divergents entre États génèrent régulièrement des litiges. Ces désaccords concernent aussi bien les entreprises multinationales que les particuliers expatriés ou les investisseurs privés. Pour y remédier, les conventions prévoient des procédures amiables et, depuis peu, des mécanismes d’arbitrage fiscal.
Les limites pratiques des conventions fiscales
Une première limite réside dans la diversité des systèmes fiscaux nationaux. Chaque État conserve sa propre définition du revenu, de la résidence ou du bénéfice imposable. Même avec une convention en vigueur, il n’est pas rare que deux administrations interprètent différemment une même situation. Par exemple, la France et l’Allemagne peuvent diverger sur la qualification d’un contrat de prestation de services : l’un peut le considérer comme une activité professionnelle indépendante, l’autre comme un emploi salarié, ce qui modifie la répartition du droit d’imposer.
Les conventions sont également confrontées à la lenteur des procédures et à la complexité administrative. Pour appliquer un crédit d’impôt ou bénéficier d’une exonération, les contribuables doivent produire de nombreux justificatifs, parfois traduits et certifiés. Les délais de traitement peuvent dépasser un an, ce qui crée une insécurité financière temporaire.
Autre limite : la non-rétroactivité des conventions. Si un contribuable perçoit un revenu avant la signature d’un traité, il ne peut pas en réclamer les bénéfices, même si la double imposition est manifeste. De plus, certaines conventions anciennes, signées avant les réformes BEPS, n’incluent pas encore les clauses de transparence ou de prévention des abus.
Les sources de litiges fiscaux internationaux
Les litiges découlent souvent de situations de double résidence ou de double imposition non résolue. Une personne peut être considérée comme résidente dans deux pays selon les critères nationaux, ou une société peut être imposée sur les mêmes bénéfices dans deux juridictions qui estiment toutes deux avoir un droit de taxation. Ces situations se multiplient avec la mobilité croissante des contribuables et l’internationalisation des entreprises.
Les différends naissent aussi du partage de la base imposable entre deux États. Lorsqu’une entreprise opère via un établissement stable à l’étranger, les deux administrations peuvent ne pas s’accorder sur la part du bénéfice attribuable à cet établissement. Les prix de transfert, c’est-à-dire les tarifs appliqués entre sociétés d’un même groupe, constituent une autre source majeure de conflit.
Le fonctionnement de la procédure amiable
Pour résoudre ces désaccords, les conventions fiscales prévoient une procédure amiable (Mutual Agreement Procedure – MAP). Ce mécanisme permet aux autorités compétentes des deux États de se consulter afin de trouver un accord équitable. Le contribuable à l’origine du différend doit déposer une réclamation auprès de l’administration de son pays de résidence dans un délai généralement fixé à trois ans à compter de la première notification du redressement contesté.
Une fois la demande reçue, les administrations fiscales échangent leurs arguments et examinent les faits. L’objectif n’est pas de juger le fond du dossier mais de parvenir à une solution mutuellement acceptable. Si un accord est trouvé, il est ensuite appliqué par chaque État, et la double imposition est éliminée, souvent par un ajustement de la base imposable ou l’octroi d’un crédit d’impôt.
Le succès de la procédure amiable repose sur la bonne volonté des États. Bien qu’elle soit prévue par la majorité des conventions, son issue n’est pas toujours garantie. Certains dossiers restent sans solution pendant plusieurs années faute de coopération ou en raison de divergences d’interprétation persistantes.
L’arbitrage fiscal international : un progrès récent
Pour pallier ces limites, l’OCDE et l’Union européenne ont introduit des mécanismes d’arbitrage obligatoire. Ce processus s’applique lorsque la procédure amiable n’aboutit pas dans un délai déterminé, souvent deux ans. Un collège d’arbitres indépendants — composé d’experts fiscaux et juridiques — est alors chargé de trancher le litige. Sa décision lie les deux États et s’impose aux administrations.
L’arbitrage fiscal est déjà en vigueur dans plusieurs zones économiques, notamment au sein de l’Union européenne avec la Directive 2017/1852 sur les différends fiscaux. Ce dispositif offre une garantie supplémentaire de sécurité juridique aux entreprises opérant dans plusieurs pays membres. Depuis 2021, plus d’une centaine de cas ont été résolus par arbitrage dans l’UE, principalement liés à la répartition des bénéfices intra-groupe.
La coopération internationale comme levier de stabilité
La multiplication des procédures amiables et d’arbitrage traduit une volonté croissante de coopération entre États. Les administrations fiscales échangent aujourd’hui des volumes massifs de données via les systèmes CRS (Common Reporting Standard) et BEPS. Ces outils facilitent la détection des anomalies et accélèrent les échanges d’informations nécessaires à la résolution des différends.
Cependant, cette coopération reste inégale selon les pays. Les économies développées disposent de structures administratives solides pour traiter ces dossiers, tandis que les pays émergents peinent encore à suivre le rythme de la complexité fiscale internationale. L’OCDE tente d’harmoniser ces pratiques à travers des programmes de formation et de partage d’expertise.
Un enjeu de crédibilité pour la fiscalité mondiale
Les litiges fiscaux internationaux illustrent les tensions entre souveraineté nationale et mondialisation économique. Les conventions fiscales, bien qu’efficaces dans la majorité des cas, ne peuvent éliminer complètement ces frictions. Les procédures amiables et l’arbitrage représentent donc un instrument de régulation indispensable pour maintenir la confiance dans le système fiscal mondial.
Une convention de non-double imposition ne se limite pas à un texte juridique : c’est un pacte de coopération entre États. Sa crédibilité repose sur la capacité des administrations à dialoguer, à résoudre les différends et à adapter les règles à un monde où les flux de revenus sont de plus en plus dématérialisés.
10. Les nouvelles tendances : fiscalité numérique, transparence et multilatéralisme
La fiscalité internationale entre dans une nouvelle ère. Les conventions de non-double imposition, longtemps conçues pour un monde dominé par les échanges physiques de biens et de capitaux, doivent aujourd’hui s’adapter à la dématérialisation des activités économiques. L’essor du numérique, la mobilité mondiale des travailleurs et la coopération croissante entre administrations fiscales transforment en profondeur les règles de répartition de l’imposition entre États.
La révolution numérique et les défis de la territorialité
Les géants du numérique — souvent appelés Big Tech — ont mis en lumière les limites des conventions actuelles. Ces entreprises réalisent des milliards d’euros de chiffre d’affaires dans des pays où elles ne disposent d’aucune présence physique, échappant ainsi à l’imposition locale faute d’établissement stable. Or, les conventions fiscales traditionnelles, inspirées du modèle OCDE des années 1960, fondent le droit d’imposer sur la présence matérielle d’une entreprise sur un territoire.
Pour remédier à cette distorsion, l’OCDE a engagé en 2019 un projet d’envergure mondiale, connu sous le nom de Pilier 1 et Pilier 2.
Le Pilier 1 vise à réattribuer une partie des bénéfices des grandes entreprises numériques aux pays où se trouvent leurs utilisateurs, même sans établissement physique. Le Pilier 2, quant à lui, instaure un taux d’imposition minimum mondial de 15 % pour les multinationales réalisant plus de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires annuel.
Ces réformes marquent un tournant historique : la fiscalité internationale ne repose plus uniquement sur la territorialité, mais sur la création de valeur économique réelle, où qu’elle se produise.
L’essor de la transparence fiscale mondiale
L’autre grande évolution concerne la transparence fiscale. Longtemps, les échanges d’informations entre États étaient limités et dépendaient de la bonne volonté des administrations. Depuis la mise en place du Common Reporting Standard (CRS) par l’OCDE en 2017, plus de 110 pays échangent désormais automatiquement les données financières de leurs résidents chaque année.
Concrètement, cela signifie qu’un contribuable français disposant d’un compte bancaire à Singapour ou à Dubaï ne peut plus compter sur le secret bancaire : ses informations sont automatiquement transmises à l’administration française. Cette révolution de la transparence a profondément modifié le fonctionnement des conventions de non-double imposition, en facilitant le contrôle des déclarations et la détection des fraudes.
Les États développent également des bases de données communes pour les certificats de résidence fiscale, les numéros d’identification des contribuables (TIN) et les revenus transfrontaliers. Cette interconnexion réduit les délais de vérification et limite les abus liés à la fausse résidence.
Le rôle croissant du multilatéralisme fiscal
Jusqu’à récemment, les conventions de non-double imposition étaient négociées bilatéralement, un État à la fois. Mais la multiplication des accords — plus de 3 200 en 2025 — a rendu cette approche lourde et redondante. C’est pourquoi l’OCDE et le G20 ont introduit un outil inédit : l’instrument multilatéral (MLI), entré en vigueur en 2019.
Cet accord unique permet de modifier simultanément plusieurs milliers de conventions bilatérales pour y insérer les clauses les plus récentes, notamment celles issues du programme BEPS. Plus de 100 pays ont déjà signé le MLI, ce qui marque le passage d’une logique bilatérale à un système véritablement multilatéral.
Grâce à ce dispositif, les conventions fiscales peuvent évoluer plus rapidement, notamment pour intégrer les clauses anti-abus, les mécanismes d’arbitrage ou les nouvelles règles de taxation des entreprises numériques.
Les conventions face à la mobilité mondiale
La montée en puissance du travail à distance et du nomadisme numérique pose également de nouveaux défis. Des millions de professionnels exercent désormais leur activité sans ancrage territorial stable, tout en percevant des revenus mondiaux. Les critères classiques de résidence fiscale (domicile, durée de séjour, centre des intérêts vitaux) deviennent parfois inadaptés.
Certains États ont anticipé cette évolution en créant des visas de nomades digitaux assortis de régimes fiscaux spécifiques. Le Portugal, la Grèce, la Croatie ou encore les Émirats arabes unis proposent des statuts permettant aux travailleurs étrangers d’y résider légalement tout en bénéficiant d’une fiscalité simplifiée et parfois allégée. Ces programmes, intégrés à des conventions bilatérales, visent à attirer les talents internationaux sans compromettre la coopération fiscale.
Parallèlement, les administrations réfléchissent à la mise en place d’une déclaration fiscale globale. L’idée serait de permettre à chaque individu ou entreprise de centraliser en un seul document l’ensemble de ses revenus mondiaux, puis de répartir automatiquement la charge fiscale entre les États concernés. Ce modèle, soutenu par plusieurs institutions européennes, pourrait révolutionner la fiscalité transfrontalière à horizon 2030.
L’équilibre entre compétitivité et équité fiscale
La fiscalité internationale moderne cherche à concilier deux impératifs contradictoires : la compétitivité économique et l’équité fiscale. D’un côté, les pays cherchent à attirer les investisseurs et les talents grâce à des régimes fiscaux avantageux ; de l’autre, ils doivent garantir que les revenus générés sur leur territoire contribuent effectivement à leurs budgets publics.
Les conventions de non-double imposition demeurent le socle de cet équilibre. Elles assurent que les contribuables ne paient pas deux fois, mais elles empêchent aussi qu’ils ne paient nulle part. Leur adaptation constante à l’économie numérique et à la mobilité internationale est la clé d’une fiscalité plus juste et plus transparente.
Vers une nouvelle gouvernance fiscale mondiale
Les réformes en cours annoncent une transformation profonde du paysage fiscal mondial. Le passage du bilatéralisme au multilatéralisme, la coopération accrue entre administrations et l’intégration du numérique dans les bases d’imposition redéfinissent la notion même de souveraineté fiscale.
À l’avenir, les conventions fiscales pourraient devenir des instruments dynamiques, ajustables en temps réel en fonction des flux économiques mondiaux. L’objectif est clair : créer un système où la fiscalité suit la création de valeur, où qu’elle se produise, tout en maintenant la cohérence juridique entre les États.
Dans ce contexte, les conventions de non-double imposition ne sont plus seulement des traités techniques : elles deviennent un outil de gouvernance globale, garantissant à la fois la justice fiscale et la stabilité économique. Pour les particuliers, les entreprises et les États, comprendre ces évolutions n’est plus un choix, mais une nécessité stratégique.
Voici la liste complète et structurée des sources de référence utilisées pour la rédaction intégrale de l’article sur Les conventions de non-double imposition, actualisées pour 2024-2025. Toutes proviennent d’organismes officiels, d’institutions internationales ou de cabinets reconnus en fiscalité internationale.
Sources officielles et institutionnelles
– Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) – Model Tax Convention on Income and on Capital, édition 2017, commentaires actualisés 2024.
– OCDE – Multilateral Instrument to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS (MLI), rapports et mises à jour 2024-2025.
– OCDE / G20 Inclusive Framework on BEPS – Pillar One & Pillar Two Blueprints, rapports techniques 2023-2025.
– Organisation des Nations unies (ONU) – United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, version 2021.
– Union européenne – Directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 relative aux mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne.
– Commission européenne – Taxation and Customs Union – Dispute Resolution Mechanisms in the EU, mise à jour 2024.
– International Monetary Fund (IMF) – Global Tax Governance and Cross-Border Tax Coordination, rapports annuels 2023-2024.
– World Bank Group – Investment Climate and Double Taxation Agreements: Policy Guidance Note, 2024.
– Direction Générale des Finances Publiques (DGFiP) – BOFiP-Impôts : Résidence fiscale, conventions internationales et crédits d’impôt (version consolidée 2025).
– Her Majesty’s Revenue & Customs (HMRC) – Double Taxation Treaties Manual (mise à jour 2025).
– Deloitte – Global Tax Treaty Rates Database et International Tax Source (édition 2025).
– EY (Ernst & Young) – Worldwide Corporate Tax Guide 2024-2025 et Cross-Border Taxation Alerts.
– PwC (PricewaterhouseCoopers) – Worldwide Tax Summaries – Corporate and Individual Taxation (édition 2025).
– KPMG – Double Taxation Treaty Insights and BEPS Developments 2024-2025.
– Baker McKenzie – Tax Dispute Resolution: MAP and Arbitration Trends 2024.
– IBFD (International Bureau of Fiscal Documentation) – Global Tax Treaties Collection and Analysis 2025.
– OECD Common Reporting Standard (CRS) – rapports de conformité et statistiques d’échange d’informations, édition 2024.
– MBO Partners – State of Independence Report 2025 (mobilité et fiscalité des travailleurs internationaux).
– Transparency International – Tax Transparency and Cross-Border Accountability Report 2024.
– European Parliament Research Service (EPRS) – Tax Avoidance and Digital Economy – Policy Update 2024.
– OECD Tax Database – taux moyens de retenues à la source, données comparatives 2024.
Retour sur le guide Fiscalités nomades et mobilité internationale
